В случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор. В соответствии с пунктом 2 статьи 391, пунктом 2 статьи 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Такая позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/8, от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782, УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 года № 26–12/5331.
Отметим, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.
Далее рассмотрим, как учитываются арендные платежи в налоговом учете субарендатора.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начисления датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Критерии, которым должны соответствовать расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество, установлены статьей 252 НК РФ. Согласно названной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, одним из основных критериев для принятия расходов в целях налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода.
Налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки субарендатора могут проверить полномочия арендатора сдавать внаем помещения (здания, сооружения). В таком случае налоговиками может быть проверено наличие актов приема-передачи имущества, а также копии свидетельства права собственности арендодателя на недвижимое имущество либо прямое указание на этот документ в договоре субаренды.
В случае отсутствия подтверждающих полномочий арендатора к субарендатору могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов, связанные с правомерностью отражения у субарендатора в составе расходов платежей по договору аренды согласно статье 252 НК РФ.
По мнению налоговых органов, если у организации отсутствует право пользования этим помещением, то расходы по обслуживанию этого помещения не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Однако, в Постановлении ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 года №КА-А40/9153-08 по делу №А40-5452/08-108-22 суд встал на сторону налогоплательщика и сделал вывод, что организация правомерно признала в расходах арендные платежи по договору субаренды. При этом отсутствие согласия собственника на сдачу имущества в субаренду не влияет на право налогоплательщика уменьшить налоговую базу на сумму произведенных расходов, которые подтверждены документально, связаны с производством и реализацией и размер которых налоговым органом не оспаривается.
Более того, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2008 года № 09АП-6696/2008-АК суд указал, что нормы НК РФ не ставят признание расходов в налоговом учете в зависимость от правомерности пользования арендованным имуществом в соответствии с положениями иных отраслей законодательства. Передача имущества в субаренду без согласия арендодателя не может влиять на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу на величину произведенных расходов.
Также в указанном Постановлении отмечено, что отсутствие согласия арендодателя при заключении договора субаренды не свидетельствует о незаключении самого договора субаренды. При отсутствии согласия собственника на сдачу имущества в субаренду правовыми последствиями может являться требование о расторжении договора.
Согласно пункту 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.
При смене собственника помещения происходит замена одной из сторон договора аренды, а именно арендодателя, иными словами, перемена лиц в обязательстве (статьи 382, 387 ГК РФ).
