В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В Письме ФНС Российской Федерации от 2 июня 2005 года № 03-1-03/926/11 «О налоге на добавленную стоимость» разъясняется, что арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества.
Если договор аренды заключен между арендодателем-балансодержателем государственного имущества, например, государственным унитарным предприятием, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, то уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке налогоплательщиком НДС – балансодержателем – государственным унитарным предприятием. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС (Письмо ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 03-1-03/2243@ «О налоге на добавленную стоимость»).
Сумму арендной платы, включая НДС, следует перечислить арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 23 июня 2010 года № 03-07-11/266, от 26 августа 2008 года № 03-07-11/284.
Такой же позиции придерживаются и арбитры: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2010 года по делу №А29-12544/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2010 года по делу №А32-5625/2008-19/34, ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2010 года по делу №А56-54098/2009.
В соответствии с пунктом 7 статьи 170 НК РФ организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 НК РФ расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.
Если же налоговый агент платит НДС, то при возврате товаров, а также предоплаты в случае изменения или расторжения договора ранее перечисленный налог можно принять к вычету на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ.
Из пункта 1 статьи 1 Земельного кодекса Российской Федерации земля признается природным ресурсом, поэтому с арендной платы, уплачиваемой за аренду земли, федеральным или муниципальным органам власти начислять НДС не нужно. Аналогичное мнение высказывается и в Письмах Минфина Российской Федерации от 30 октября 2006 года № 03-04-15/198, ФНС Российской Федерации от 30 ноября 2006 года №ШТ-6-03/1157@.
Такой же точки зрения придерживаются и суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 2 мая 2007 года №КА-А41/3222-07 по делу №А41-К2-16399/06.
Несмотря на то, что аренда земли, находящейся в государственной (муниципальной) собственности, освобождается от налогообложения, арендатор земельного участка должен выставить соответствующий счет-фактуру. Причем в данном случае счет-фактура выставляется им без выделения соответствующей суммы налога, а на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Такие требования установлены пунктом 5 статьи 168 НК РФ. Затем счет-фактура по аренде земельного участка регистрируется арендатором в общем порядке в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.
