Таким образом, по мнению финансового ведомства, изложенному в Письме от 27 марта 2006 года № 03-03-04/1/288, договор аренды с арендодателем, не оформившим свои права собственности на недвижимость в установленном порядке, нельзя признать документом, подтверждающим произведенные затраты в целях налогообложения, даже если бумаги на регистрацию уже поданы.
Не вправе организация-арендатор учитывать для целей налогообложения прибыли арендные платежи по не прошедшему государственной регистрации договору аренды нежилых помещений, заключенному с организацией-арендодателем, не оформившей в установленном порядке право собственности на указанное имущество. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-03-06/1/292, от 16 ноября 2010 года № 03-03-06/1/728, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 9 декабря 2010 года № 16–15/129894@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 марта 2008 года № 20–12/025116.
Если заключен предварительный договор аренды до оформления арендодателем права собственности на здание, то он не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ, и такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации.
Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 года № 03-03-06/2/16, от 30 июля 2008 года № 03-03-06/2/99, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 5 октября 2006 года № 20–12/87641. Полученная арендодателем такая арендная плата квалифицируется судами как необоснованное обогащение. Выходом для сторон договора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды.
О том, что в случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество арендатор не вправе учитывать в расходах арендные платежи по таковому, финансисты заявили и в Письме от 13 мая 2011 года № 03-03-06/1/292.
Однако некоторые суды выражают противоположную точку зрения. Так, при разрешении подобных споров арбитры исходят из того, что арендатор фактически несет затраты на перечисление арендной платы. А налоговое законодательство возможность учесть такие расходы не ставит в зависимость от факта регистрации права собственности арендодателя на предоставленную в пользование недвижимость (иначе говоря, от правомерности заключения договора аренды). Более того, гражданское законодательство не применяется к налоговым правоотношениям (пункт 3 статьи 2 ГК РФ). Такие решения вынесены, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 2 февраля 2011 года по делу №КА-А40/15635-10, от 15 июля 2010 года по делу №КА-А40/7183-10-2, от 23 сентября 2010 года по делу №КА-А40/10960-10-2.
Таким образом, если арендатор решит учитывать в расходах арендную плату, несмотря на то что право собственности арендодателя на предоставленное недвижимое имущество не зарегистрировано, то он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.
В Письме ФНС Российской Федерации от 27 августа 2010 года №ШС-37-3/10187, а также в совместном Письме ФНС Российской Федерации от 14 сентября 2010 года №ШС-37-3/11158@ и Минфина Российской Федерации от 30 августа 2010 года № 03-03-05/193 сказано следующее: согласно статье 6 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ) инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.
В соответствии с положениями пункта 3 статьи 131 ГК РФ орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.
Таким образом, инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них, является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставить такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу.
Следовательно, платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.