Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС по городу Москве в Письме от 5 октября 2006 года № 20–12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 года № 03-03-06/2/16, от 30 июля 2008 года № 03-03-06/2/99. Выходом для арендатора, в данной ситуации, может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды.
Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав не недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели и отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды, не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.
Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2006 года № 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 и от 1 ноября 2005 года № 03-03-04/1/325, если в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.
Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу №А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды, а в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 года по делу №Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.
Согласно пункту 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Но, в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 апреля 2006 года № 20–12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество, и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным. И все же, в соответствии с Письмом Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года № 03-03-04/4/34, арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения. Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 марта 2008 года № 20–12/030173.
