Если арендуемое имущество используется арендатором для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, или для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, то арендатор на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ учитывает «входной» НДС в стоимости приобретенных арендных услуг.
Но если при сдаче в аренду движимого имущества вопросы налогообложения НДС у арендодателя и арендатора более или менее понятны, то при аренде недвижимости (зданий, сооружений или их частей) «головной болью» арендатора становится вопрос компенсации коммунальных расходов. Несмотря на то, что коммунальные службы и могут заключать прямые договора с арендаторами, они предпочитают работать с собственниками арендуемого имущества. При этом свои услуги согласно договорам, заключенным с арендодателем, они отпускают собственнику имущества, который, в свою очередь, передает их (не являясь поставщиком) фактическому потребителю – арендатору.
Чтобы не нести экономических потерь стороны договора аренды обычно сразу оговаривают порядок расчетов по коммунальным платежам, причем стороны могут закрепить договором аренды, что коммунальные услуги либо включаются в арендную плату, либо уплачиваются отдельно.
Рассмотрим вопросы налогообложения НДС при обоих вариантах.
1. Коммунальные услуги включаются в состав арендной платы.
В соответствии со статьей 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться либо в фиксированной сумме, либо в «плавающей», состоящей из двух частей – из фиксированного размера арендной платы и переменной составляющей, складывающейся из коммунальных платежей.
Первый способ используется довольно редко. Ведь тарифы на коммунальные услуги постоянно растут, кроме того, при заключении договора стороны еще не знают, в каком объеме коммунальные услуги будут фактически потребляться арендатором. Следовательно, рассчитать заранее размер фиксированного арендного платежа, покрывающего все расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг при исполнении договора, вряд ли возможно. Изменить же в течение года размер арендной платы стороны не вправе, запрет на это установлен пунктом 3 статьи 614 ГК РФ.
Поэтому обычно в договоре аренды стороны предусматривают не сам размер арендной платы, а методику ее исчисления, вследствие чего, изменение в течение года переменной составляющей арендной платы не означает пересмотр цены договора аренды, ведь механизм определения размера арендной платы остается прежним.
При «плавающей» арендной плате все суммы, поступающие арендодателю от арендатора, в том числе и коммунальные платежи, признаются его доходом от сдачи имущества в аренду.
В силу статьи 146 НК РФ арендодатель на всю сумму арендной платы начисляет НДС и платит его в бюджет. Счет-фактура выставляется арендодателем арендатору на всю сумму арендной платы (включая сумму коммунальных платежей), причем отдельной строкой «коммуналка» не выделяется.
Арендодатель, получивший на свое имя счета-фактуры от коммунальщиков, вправе принять к вычету НДС, указанный в их счетах-фактурах в полном объеме. Ведь если коммунальные платежи, полученные от арендатора, включаются в его доходы, то он вправе признать коммунальные услуги, потребленные арендатором своими расходами (Письмо ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@).
Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2009 года по делу №А63-8994/2004-С4-9, ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2007 года по делу №А05-7971/2006-13, от 4 июля 2007 года по делу №А56-38904/2006.
Арендатор, получивший от арендодателя счет-фактуру по услугам аренды (на всю сумму, включающую коммунальные платежи) в общем порядке на основании статей 171 и 172 НК РФ вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя. Аналогичного мнения придерживаются и судьи, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 24 апреля 2009 года №КА-А40/3091-09 по делу №А40-24550/08-14-79, Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2008 года по делу №КА-А40/7882-08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2008 года по делу №Ф08-3507/2008 и другие.
2. Коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы.
Если же коммунальные платежи не включены в арендную плату, то наиболее безопасным вариантом возмещения коммунальных расходов арендодателя, является заключение договора аренды с элементами договора посредничества. То есть в договоре аренды заранее предусматривается, что арендодатель, как посредник, действующий от своего имени, но в интересах арендатора, приобретает для него коммунальные услуги.