Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано».
Таким образом, презюмируется, что:
налогоплательщики должны вести реальную экономическую деятельность, иметь целью и получать в конечном итоге доход/прибыль или иной результат от такой деятельности;
получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной деловой целью;
понятие «деятельность налогоплательщика» («действия налогоплательщика») не ограничивается лишь заключением сделок: это вообще любая экономическая деятельность. Подобное расширительное понимание деловой цели позволяет применять данную доктрину к действиям налогоплательщика, например, по реструктуризации бизнеса, разделению компании на несколько юридических лиц, реорганизационным процедурам, секьюритизации активов, создании цепочки посредников для реализации продукции, да и вообще к любым действиям, если налоговики и суд установят, что они направлены «преимущественно на получение налоговой выгоды». О том, где лежит грань между получением дохода «преимущественно за счет налоговой выгоды» (что признается, соответственно, необоснованной налоговой выгодой) и получением дохода при наличии «намерений получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности» (обоснованная налоговая выгода), ВАС не сообщает. «Преимущественно за счет налоговой выгоды» – это пропорция 30 % на 70 % в пользу целей налоговой экономии? Или 49 на 51? Или необоснованной налоговой выгоды вообще не будет, если присутствует любая, пусть и самая незначительная, деловая цель? Четкого ответа на данные вопросы не существует. Излишне говорить и о том, что таких понятий, как «деловая цель» и «необоснованная налоговая выгода», действующее законодательство не содержит. Опять все отдано на откуп «усмотрению» суда, а значит, возникают дополнительные, труднопрогнозируемые налоговые риски и ограничения, которые необходимо учитывать при построении налоговых схем.
Справедливости ради отметим, что несколько смягчает проблему произвольного применения доктрины деловой цели п. 4 того же постановления ВАС: «Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». Это косвенно подтверждает право налогоплательщика на выбор тех способов и форм ведения хозяйственной деятельности, которые наиболее выгодны
Вообще, доктрина «деловой цели» – это классический пример судебного нормотворчества, которое в России формально не допускается. Фактически данная доктрина вводит новую норму права, которая устанавливает неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщика в случае, если будет доказано, что в его действиях отсутствует деловая цель (при том что цель экономии на налогах не может быть признана деловой целью). Законно это или нет – по большому счету вопрос для теоретиков права.
На практике же доктрина «деловая цель» применяется судами следующим образом:
1) признание реальных расходов налогоплательщика, не соответствующими деловым целям деятельности компании;
2) признание ничтожными мнимых и притворных сделок, заключенных исключительно или преимущественно для целей налоговой экономии (получение необоснованной налоговой выгоды);
3) пересчет налоговых обязательств компании при продаже товаров через цепочку посредников, число которых превышает разумное исходя из оценки экономической целесообразности, вида хозяйственной деятельности, отраслевых особенностей;
4) пересчет налоговых обязательств компании при необоснованном с точки зрения деловых целей завышении или занижении цен на продаваемые (закупаемые) товары (с учетом требований, установленных ст. 40 НК);
