Как и ряд предыдущих описанных нами доктрин, данная была опробована в «деле "ЮКОСа"» в 2004 г., однако до настоящего времени не получила сколь-нибудь значимого распространения. Вероятно, ввиду постепенного отхода судебной практики от концепции недобросовестности налогоплательщика и замещение ее концепцией необоснованной налоговой выгоды, принцип «соразмерности налоговых льгот и инвестиций» так и не станет широко распространенной судебной доктриной. Отметим также, что данная доктрина явно и недвусмысленно вводит не основанный на законе запрет на применение налоговых льгот, что является недопустимым.
Говоря о судебных доктринах, нельзя не упомянуть и о таких концепциях в налоговом праве, как «добросовестный налогоплательщик» и «необоснованная налоговая выгода».
Являются ли данные правовые конструкции судебными доктринами? Некоторые специалисты по налоговому планированию относят их к доктринам, некоторые – нет, что по большому счету непринципиально.
С нашей точки зрения, данные концепции не относятся к судебным доктринам: применение в конкретном налоговом споре соответствующих судебных доктрин как раз и нацелено на то, чтобы установить, является ли налогоплательщик добросовестным или получил ли он (или нет) необоснованную налоговую выгоду.
Иначе говоря, установление факта добросовестности или обоснованности/необоснованности налоговой выгоды – это одна из целей судебного разбирательства, доктрины же являются тем средством, с помощью которых суды оценивают деятельность налогоплательщика, имеющуюся совокупность доказательств по конкретному делу.
О постановлении ВАС № 53 и необоснованной налоговой выгоде мы говорили выше, поэтому скажем несколько слов о концепции «добросовестность налогоплательщика». В постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П КС впервые разделил налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, указав, что «повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.
Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ст. 35, ч. 3 Конституции Российской Федерации)».
Напомним, что после дефолта и банковского кризиса 1998 г. у многих предприятий в проблемных банках оставались денежные средства, которыми они не могли воспользоваться: рассчитаться со своими поставщиками, вернуть кредиты и т. д. Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», с учетом сложившейся правоприменительной практики обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета.
Аналогичная норма была впоследствии прямо закреплена и в НК: подп. 1 п. 3 ст. 45 устанавливает, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление на соответствующий счет денежных средств при наличии на нем достаточного денежного остатка. Налогоплательщики не преминули воспользоваться этим положением и начали открывать в проблемных банках счета по различным фиктивным основаниям (с помощью вексельных и других схем), переводя на них деньги. Впоследствии с этих счетов осуществлялись налоговые платежи, тем более что КС постановлением 24-П запретил повторно взыскивать «уплаченные» со счетов в проблемных банках налоги.
Разумеется, подобное положение вещей не могло устроить ФНС, и они запросили КС на предмет разъяснения постановления 24-П, которое и было им дано в определении от 25 июля 2001 г. № 138-О. Суд указал, что «по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
