В процессе эксплуатации имущества арендатором могут быть произведены его улучшения, которые могут быть отделимыми или неотделимыми. В статье мы расскажем, как учитываются в учете арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.
Правовой режим капитальных вложений в форме улучшений регулируется статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), согласно которой произведенные арендатором улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые.
Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).
Критерием разграничения улучшений на отделимые и неотделимые служит причинение вреда объекту аренды при отделении этих улучшения, например, если:
1) арендатор сможет отделить улучшения без вреда для имущества – улучшения считаются отделимыми;
2) отделение улучшений влечет вред имуществу – улучшения считаются неотделимыми. А так как они неотделимы от арендованного имущества, то после окончания срока договора аренды они остаются у арендодателя.
Таким образом, улучшения (отделимые и неотделимые) направлены не на поддержание (восстановление) нормального, бесперебойного функционирования основного средства, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих его характеристик.
О капитальных вложениях в форме неотделимых улучшений мы и поговорим в нижеприведенном материале.
Итак, улучшения арендованного имущества могут быть произведены арендатором как с согласия арендодателя, так и без такого согласия.
Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то, согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ, он не имеет права на получение возмещения осуществленных расходов от арендодателя, поскольку арендатор не имеет права вносить изменения в арендованное имущество по своему желанию.
При прекращении договора аренды арендатор в соответствии со статьей 622 ГК РФ обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель, не давший согласия на осуществление улучшений, может либо принять их с возмещением стоимости затрат арендатору, либо не принять улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние, в котором имущество находилось до передачи в аренду.
Если арендодатель принимает неотделимые улучшения, но при этом не возмещает их стоимости, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.
В случае если улучшения арендованного имущества произведены с согласия арендодателя, то арендатор, согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ, имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иные положения не предусмотрены договором аренды. Заметим, что во избежание спорных ситуаций между сторонами договора аренды лучше получить письменное согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений.
Если согласно договору аренды неотделимые улучшения принадлежат на праве собственности арендатору, то в бухгалтерском учете арендатора такие улучшения будут отражаться следующим образом:
Согласно пункту 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
При этом следует учитывать, что это касается не любых капитальных вложений, а только тех, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются собственностью арендатора (пункт 35 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее – Методические указания № 91н)).
