Добавим также, что арендатор в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не вправе применять амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Такое мнение подтверждают Письма Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 года № 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/759. В перечисленных письмах сказано, что поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество не остаются на балансе арендатора и для капитальных вложений установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, амортизационная премия на арендатора не распространяется. К сожалению, амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина «капитальные вложения» приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к налогоплательщикам, пользующимся данным налоговым преимуществом.
Между тем, существует противоположная точка зрения, согласно которой применение арендатором амортизационной премии возможно. Эта точка зрения основана на том, что запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям НК РФ не устанавливает. Ограничение существует только в отношении основных средств, полученных безвозмездно, а неотделимые улучшения именуются как капитальные вложения и еще, по своей сути, неотделимые улучшения относятся именно к случаям дооборудования, реконструкции, модернизации только своих основных средств, по которым установлена возможность применения амортизационной премии.
На практике возможна ситуация, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично. В этом случае Минфин Российской Федерации предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке. Таким образом, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. (Письма Минфина Российской Федерации от 30 июля 2010 года № 03-03-06/2/134, от 25 января 2010 года № 03-03-06/1/19, от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215).
Если арендатор произвел неотделимые улучшения по своему усмотрению (без согласия арендодателя), то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в целях налогообложения прибыли (пункт 1 статьи 256 НК РФ, пункт 16 статьи 270 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, существуют две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной в Письмах Минфина Российской Федерации от 5 ноября 2009 года № 03-07-11/282, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 марта 2009 года № 16–15/021505 передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.
В Постановлении от 25 июня 2009 года по делу №КА-А40/4798-09 ФАС Московского округа суд пришел к выводу, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (которые являются результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 года по делу №Ф03-4340/2008.
Согласно второй позиции, передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает.
Как указано в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2010 года по делу №А56-66260/2009, ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу №А56-7638/2005 и ФАС Московского округа от 30 сентября 2008 года по делу №КА-А40/9153-08, неотделимые улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации и, соответственно, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возникает объекта налогообложения по НДС. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2009 года по делу №А56-39570/2008.
