Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.
Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (пункт 52 Методических указаний № 91н).
В таком случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н).
Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то есть к нему не переходит право собственности, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76) (пункт 35 Методических указаний № 91н). При этом заметим, что во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество следует оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде.
Если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). В этом случае списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Отметим, что также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.
В налоговом учете арендатора стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
В статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) приведено понятие амортизируемого имущества: амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества, для признания его амортизируемым, должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – более 40 тысяч рублей.
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:
– в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя (Письма Минфина Российской Федерации от 19 января 2009 года № 03-03-07/1, от 10 ноября 2008 года № 03-03-06/1/620);
– в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
В Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 обращено внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью подержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.
Порядок начисления амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен пунктом 1 статьи 258 НК РФ, которым установлено, что если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.
В случае если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендатору не возмещается, право начислять амортизацию принадлежит арендатору.
