1 марта 2005 г. ООО «Элвис» приобрело автомобиль ВАЗ-2110 и, прежде чем забрать его из автосалона, заключило со страховой компанией договор добровольного страхования ТС (АВТОКАСКО) сроком на 1 год с единовременной уплатой страховой премии в размере 26 000 руб. и договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) сроком на 12 месяцев с единовременной уплатой страховой премии в размере 4000 руб. В учетной политике ООО «Элвис» на 2005 г. записано, что списание расходов будущих периодов организацией осуществляется равномерно.
В бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет счета 97,
Кредит счета 76–30 000 руб. (26 000 руб. + 4000 руб.) – отражена задолженность предприятия страховой организации по договорам обязательного и добровольного страхования;
Дебет счета 76,
Кредит счета 51–30 000 руб. – оплачены страховые премии по договорам обязательного и добровольного страхования
Дебет счета 26,
Кредит счета 97 – 2500 руб. (30 000 руб. / 12 месяцев) – часть расходов на страхование ТС включена в состав общехозяйственных расходов.
В налоговом учете согласно ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование ТС, затраты на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией, отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат на их осуществление.
При учете доходов и расходов по методу начисления вышеуказанные расходы отражаются либо полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде (если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом и он заключен на срок не более одного отчетного периода), либо равномерно в течение срока действия договора страхования, если по его условиям страховой взнос уплачивается единовременно, а срок действия договора составляет более одного отчетного периода (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Если организация использует кассовый метод, то такие расходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (в момент оплаты страховых взносов независимо от срока действия договора добровольного страхования) (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Что касается расходов в виде страховых взносов по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО), осуществляемых в соответствии с Законом № 40-ФЗ, уплаченных налогоплательщиком страховой организации, имеющей лицензию на осуществление деятельности по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, то они учитываются в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат на их осуществление в следующем порядке. Если организация учитывает расходы и доходы по методу начисления и срок договора ОСАГО составляет более месяца, то признание расходов по нему производится в учете равномерно в течение срока его действия. Если же организация использует кассовый метод, то признание расходов осуществляется в момент оплаты страховых взносов независимо от срока действия договора обязательного страхования.
Что же касается учета расходов на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ДСАГО), то п. 6 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование (кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ). Если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями, то расходы по этому страхованию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 263 НК РФ). Во всех других случаях учесть их в целях налогообложения нельзя.
Различия в порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ДСАГО) приводят к возникновению постоянных разниц. В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н) постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периода.
Учет временных и постоянных разниц до сих пор вызывает множество вопросов у бухгалтеров. Рассмотрим, как их отразить в свете расходов на обязательное автострахование.
Понять смысл терминов, которые содержит ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», сложно. С ходу разобраться, что означают, например, временные и постоянные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства, не удается никому. Радует, что не всем обязательно это делать. Малые предприятия указанное положение могут игнорировать (п. 2 ст. 1 ПБУ 18/02). Их критерии перечислены в ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ. Бухгалтерам остальных фирм повезло меньше. Известно, что бухгалтерская прибыль может не совпадать с налоговой. В результате применения различных правил учета доходов и расходов возникают разницы. Они бывают постоянные и временные. В случае с «автогражданкой» постоянных разниц нет. И в налоговом, и в бухгалтерском учете затраты на нее уменьшают прибыль в полном объеме.
Коснемся временных разниц. Возникнут они или нет, зависит от того, какой метод по расчету налога на прибыль используется: кассовый или метод начисления.
Начнем с метода начисления. Согласно ст. 272 НК РФ в этом случае затраты признаются равномерно в течение срока действия договора страхования – в течение года. Следуя этому правилу, к налоговым расходам нужно ежемесячно относить сумму, равную 1/12 страхового взноса. В таком же порядке эти расходы признают и в бухучете (п. 18 ПБУ 10/99). Уплаченный страховой взнос организация учитывает на счете 97 «Расходы будущих периодов» (п. 65 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), откуда в состав затрат на счета 20, 44, 23, 25 ежемесячно списывается сумма в размере 1/12 стоимости страхового полиса.
При использовании метода начисления ежемесячно в состав затрат будет списываться вышеуказанная сумма, поэтому временных разниц не будет. Вместе с тем нет необходимости вести по этим затратам дополнительные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ), поскольку всю информацию для начисления налога на прибыль можно взять из регистров бухучета.
Дело обстоит иначе, если вы работаете по кассовому методу. В этом случае порядок признания расходов на автострахование в бухгалтерском и налоговом учете различен. Объясним, почему. Если в бухучете эти затраты распределяют в течение года, то в налоговом учете при кассовом методе их целиком относят к месяцу, в котором полис был оплачен (ст. 273 НК РФ). Это приводит к временным разницам, учитываемым по правилам ПБУ 18/02: бухгалтерская прибыль окажется больше налоговой. Эту разницу необходимо учесть на специальном счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
