Исторически признание доходов больше обусловлено отраслевой практикой, чем прямыми требованиями бухгалтерских стандартов. Определение момента признания дохода, помимо описанных выше общих подходов, требует соблюдения двух основных условий. Первое: до признания дохода должна состояться «реализация», т. е. либо компания получила деньги, либо уверена, что получит их (например, если покупатель имеет хорошую кредитную историю), это условие применимо для компании, имеющей надежно функционирующую систему кредитного контроля. Второе: доходы должны быть заработаны, т. е. работа, относящаяся к рассматриваемому доходу с целью его признания, должна быть завершена.
Долгое время бухгалтерский учет, основанный на вышеуказанных принципах, не вызывал особых трудностей. Но с усложнением ведения бизнеса стала выявляться неадекватность простых решений. Те, кто недоволен перегруженностью бухгалтерского учета правилами и высказывается за создание системы, основанной на принципах, могут выразить разочарование, что создаются еще более детализированные правила. Но дальнейшее продвижение в этом направлении практически востребовано, учитывая многообразие видов деятельности. Это неминуемо ведет к созданию (новых) правил и во многих случаях необходима определенная детализация, чтобы обеспечить адекватный уровень сопоставимости применения этих правил.
Рассмотрим пример. Телекоммуникационная компания заключила с индивидуальным клиентом договор на годовое обслуживание мобильного телефона. Договор предполагает предоставление услуг связи и аренду телефона. Если следовать основным принципам подготовки финансовой отчетности, условие признания выручки выполняется, если была проверена состоятельность абонента. Более того, продажа телефона должна быть отражена в отчетности как совершившаяся, а услуги связи предоставлены не полностью. Вопрос в том, какая сумма дохода может быть признана в момент, когда клиент подписывает договор? Ясно, что простая модель здесь не применима. Она должна обеспечить телекоммуникационной компании существенный период для признания дохода. Необходимые указания содержатся в МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue), который применяется в Европе с 2005 г., по крайней мере для компаний, зарегистрированных на бирже.
МСФО (IAS) 18 устанавливает, что ни один подход к признанию доходов не учитывает аспекты всех видов коммерческой деятельности. Поэтому стандарт предлагает общий подход, но с исключениями – например, долгосрочные контракты, которым посвящен МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» (Construction contracts). МСФО (IAS) 18 определяет для услуг и для товаров различные условия, которые должны быть выполнены до признания доходов:
• существенные риски и выгоды перенесены на покупателя;
• продавец теряет контроль над переданными средствами;
• сумма выручки может быть оценена*;
• существует вероятность экономических выгод от сделки для продавца*;
• затраты можно оценить*;
• степень завершености сделки можно четко определить**.
* Применимы к товарам и к услугам.
** Применим только к услугам.
Чем проще бизнес, тем более прямолинейно применение условий. В частности, стандарт показывает, что для продажи товаров наиболее важен первый критерий. Это отражает экономический (риск и выгоды) подход, принятый во многих международных стандартах бухгалтерского учета.
В широком смысле US GAAP и МСФО согласуются между собой. Главное различие состоит в том, что US GAAP содержит множество прямых указаний, включая конкретные отраслевые примеры, а МСФО (IAS) 18 имеет более общий характер. Это может привести к различным трактовкам доходов в конкретных ситуациях. Нужно отметить, что в настоящее время комитеты по разработке соответствующих стандартов – IASB и FASB – работают над совместным проектом по признанию доходов.
Некоторые указания US GAAP основаны на правилах SEC, в частности, в Бюллетене бухгалтерского учета в учреждениях (SAB) 101. SAB 101 был издан в конце 1999 г. Он содержит четыре требования, которые должны быть выполнены до признания доходов:
– убедительное свидетельство заключения сделки (ордер, договор с покупателем и т. д.);
– поставка завершена или услуги оказаны;
– цена продавца зафиксирована и может быть определена;
– получение денег гарантировано.
Вот некоторые наиболее важные области применения SAB 101:
